|
|
|
第十四章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正
一、会计政策及其变更
（一）会计政策变更的变更条件
1.企业会计制度中规定，符合下列条件之一，应改变原采用的会计政策：
（1）按照企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。
（2）由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。例如，企业对发出存货计价方法的改变；所得税核算方法由应付税款法改变为纳税影响会计法。
2.关注问题
（1）企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值、折旧方法等所做变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产的折旧年限、预计净残值、折旧方法等进行的调整应作为会计估计变更进行会计处理。
（2）企业首次执行《企业会计制度》而对坏账核算方法由直接核销法变更为备抵法、应收款项余额百分比法变更为账龄分析法等，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对应收款项余额百分比法变更为账龄分析法等进行的调整应作为会计估计变更进行会计处理。
3.不属于会计政策变更的情况
（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如，由于新的租赁合同或续租合同与以前的合同相比，已经发生了本质变化，从经营租赁变为融资租赁，在这种情况下改变会计处理方法，则不属于会计政策变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
例如，企业以前没有建造合同业务，当年承接的建造合同则属于初次发生的交易，企业采用完工百分比法进行核算，并不是会计政策变更。至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政策变更作出会计处理，并不影响会计信息的可比性，不影响会计信息质量，所以，也不作为会计政策变更。
【例题】下列各项中，不属于会计政策变更的是（ ）。
A．缩短固定资产预计可使用年限
B．所得税核算由应付税款法改为纳税影响会计法
C．建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法
D．坏账的核算由直接转销法改为备抵法
【答案】A
【解析】缩短固定资产预计可使用年限属于会计估计变更处理。
【例题】在下列事项中，属于会计政策变更的是（ ）。
A.某一已使用机器设备的使用年限由6年改为4年
B.坏账准备的计提比例由应收账款余额的5%改为10%
C.某一固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年
D.会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算
【答案】D
（二）会计政策变更的会计处理
【例题】AS公司从2004年1月1日起首次执行《企业会计制度》，对办公楼的折旧由平均年限法改为双倍余额递减法。该办公楼于2001年12月达到预定可使用状态，原值为1200万元，预计使用年限为25年，预计净残值为零；税法规定采用平均年限法计提折旧，年限为20年，预计净残值为零。所得税核算方法采用递延法，所得税税率为33％。历年按净利润的10％提取法定盈余公积金，5％提取法定公益金。
【答案】
（1）确定累积影响数
累积影响数计算表 （单位万元）
年度 按原会计政策计算确定的折旧费用 按新会计政策计算确定的折旧费用 税前差异 所得税费用的影响 税后差异
2002 1200÷25＝48 1200×（2/25）=96 96－48＝48 48×33%=15.84 48－15.84＝32.16
2003 1200÷25＝48 （1200－96）×（2/25）=88.32 88.32-48=40.32 40.32×33%=13.31 40.32－13.31=27.01
合计 96 184.32 88.32 29.15 88.32－29.15＝59.17
注：原会计政策计算确定的折旧费用48－税收折旧费用60=－12，已经确认了递延税款。 按新会计政策计算确定的折旧费用96－原会计政策计算确定的折旧费用48=48，未确认。
（2）进行账务处理
借：利润分配—未分配利润59.17
递延税款 29.15
贷：累计折旧 88.32
借：盈余公积—法定盈余公积59.17×10%=5.92
盈余公积—法定公益金 59.17×5%=2.96
贷：利润分配—未分配利润 8.88
【例题】资料同上题。同时从2004年1月1日起，所得税核算方法由应付税款法改为递延法。
【答案】（单位万元）
（1）确定累积影响数
累积影响数计算表 （单位万元）
年度 按原会计政策计算确定的折旧费用 按新会计政策计算确定的折旧费用 税前差异 所得税费用的影响 税后差异
2002 1200÷25＝48 1200×（2/25）=96 96－48＝48 （96－60）×33%=11.88（注） 48－11.88＝36.12
注：（1）税法要求计提折旧＝1200÷20＝60（万元）。（2）原会计政策计算确定的折旧费用48－税收折旧费用60=－12（万元），该时间性差异对所得税的影响未确认。按新会计政策计算确定的折旧费用96－原会计政策计算确定的折旧费用48=48（万元），该时间性差异对所得税的影响也未确认，所以两部分的时间性差异对所得税的影响为（－12＋48）×33％＝36×33％＝11.88（万元），即（96－60）×33%＝36×33％＝11.88 （万元）。
【例题】甲公司系国有独资公司，经批准自2004年1月1日起执行《企业会计制度》。甲公司对所得税一直采用债务法核算，适用的所得税税率为33％。甲公司自设立以来，一直按净利润的10％计提法定盈余公积，按净利润的5％计提法定公益金，不计提任意盈余公积。为执行《企业会计制度》，2004年1月1日，甲公司进行如下会计变更：
①将坏账准备的计提方法由原来的应收账款余额百分比法变更为账龄分析法。2004年以前甲公司一直采用备抵法核算坏账损失，按期末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2004年1月1日变更前的坏账准备账面余额为20万元。甲公司2003年12月31日应收账款余额、账龄，以及2004年起的坏账准备计提比例如下：以及2004年起的坏账准备计提比例如下:
项目 1年以内 1至2年 2至3年 3年以上
2003年12月31日应收账款余额 3000万元 500万元 300万元 200万元
2004年起坏账准备计提比例 10% 20% 40 % 100%
【答案】坏账准备计提方法变更的处理
按新政策账龄分析法2003年12月31日坏账准备账户的余额
＝3000×10%+500×20%+300×40%+200×100％＝720万元
税前差异＝720一20=700万元
因会计政策变更产生的累计差异影响数=700×(1-33％)＝469万元
借：利润分配——未分配利润 469
递延税款 23l
贷：坏账准备 700
②将A设备的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法。A设备系公司2002年6月购入并投入使用，入账价值为3300万元，预计使用年限为5年，预计净残值为300万元。该设备用于公司行政管理。
【答案】
至2004年1月1日按年限平均法已计提的累计折旧
＝(3300-300)÷5×1.5=900万元
至2004年1月1日按年数总和法应计提的累计折旧
＝(3300-300)×(5/15+4/15×l/2)＝1400万元
税前差异＝1400-900＝500万元
时间性差异产生的递延税款=500×33%=165万元
因会计政策变更产生的累计差异影响数=500×(1-33％)=335万元
有关会计分录为：
借：利润分配——未分配利润 335
递延税款 165
贷：累计折旧 500
以上两项会计变更应调减盈余公积和年初未分配的利润的数额＝(469+335)×15％＝120.6万元。
会计分录为：
借：盈余公积 120.6
贷：利润分配——年初未分配利润 120.6
二、会计估计
下列各项属于常见的需要进行估计的项目：坏账；存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益期；长期待摊费用的分摊期间；收入确认中的估计，等等。
会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为：
1．如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
2．如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
【例题】根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注披露的内容有（ ）。
A.会计估计变更的内容 B.会计估计变更的理由
C.会计估计变更的影响数 D.会计估计变更的影响数不能确定的理由
【答案】ABCD
【例题】下列各项目中，属于会计估计变更的有（ ）。
A．将固定资产预计净残值率由10％改为3％
B．将坏账准备计提比例由5％改为10％
C．将无形资产的摊销年限由10年改为５年
D．将建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法
【答案】ABC
【例题】下列各项中，属于会计估计变更的事项有（ ）。
A．变更无形资产的摊销年限
B．将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法
C．因固定资产扩建而重新确定其预计可使用年限
D．降低坏账准备的计提比例
【答案】ACD
【例题】甲公司系国有独资公司，经批准自2004年1月1日起执行《企业会计制度》。甲公司对所得税一直采用债务法核算，适用的所得税税率为33％。甲公司自设立以来，一直按净利润的10％计提法定盈余公积，按净利润的5％计提法定公益金，不计提任意盈余公积。甲公司2004年7月1日，鉴于更为先进的技术被采用，经董事会决议批准，决定将B设备的使用年限由10年缩短至6年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。B设备系2002年12月购入，并于当月投入公司管理部门使用，入账价值为l0500万元；购入当时预计使用年限为10年，预计净残值为500万元。
要求：计算该固定资产2004年度应计提的折旧额。
【答案】
对于会计估计变更，企业应该采用未来适用法，即在变更当期和以后会计期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整前期的财务报告。
（1）2004年1月1日至2004年6月30日按原来的会计估计计提的折旧=(10500-500)÷10／2=500
（2）至2004年6月30日按原来的会计估计计提的折旧=(10500-500)÷10×1.5=1500
（3）2004年7月1日至2004年12月31日按新的会计估计计提的折旧＝[(10500-1500)÷(6-1.5)]÷2＝1000
（4）该固定资产2004年度应计提的折旧额500+1000=1500
（5）会计估计对净利润的影响=（1500-500）×67%=670
三、会计差错的改正
会计差错的更正应按以下方法处理：
1．本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。
2．本期发现的，属于以前年度的非重大会计差错，按以下规定处理不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
3．本期发现的，属于以前年度的重大会计差错，如影响损益，核算时应通过“以前年度损益调整”科目，将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。
企业因偷税而按规定应补交以前年度的所得税，应视同重大会计差错，按重大会计差错的规定进行会计处理。对于因偷税而支付的罚款，应计入支付当期的营业外支出，不得追溯调整前期损益。
【例题】甲股份有限公司2005实现净利润500万元，该公司2005年发生和发现的下列交易或事项中，会影响其年初未分配利润的是（ ）。
A．发现2004年少计财务费用300万元
B．发现2004年少计折旧费用0.10万元
C．为2004年售出的设备提供售后服务发生支出50万元
D．因客户资信状况改善将应收账款坏账准备计提比例由20％改为5％
【答案】A
【解析】A选项属于重大会计差错，因此会影响年初未分配利润。
4．企业会计制度规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。
【例题】甲公司为一般纳税企业,适用的增值税率为17%。所得税采用债务法核算,适用的所得税税率为33％，按净利润的10％计提法定盈余公积，按净利润的5％计提法定公益金。甲公司2005年底进行内部审计过程中发现如下差错，并要求会计部门予以更正。假定各项差错达到重要性要求，按照税法规定下列各项业务均可以调整应交所得税。
（1）2005年2月份购入一批管理用低值易耗品，价款150万元，误记为固定资产，至年底已提折旧15万元计入管理费用。甲公司对低值易耗品采用领用时一次摊销的方法，至年底该批低值易耗品已被管理部门领用60％。
【答案】发现的属于本年度的会计差错
借：低值易耗品 150
贷：固定资产 150
借：累计折旧 15
贷：管理费用 15
借：管理费用 150×60%=90
贷：低值易耗品 90
（2）2005年 1月 3日,甲公司销售一件产品给租赁公司,价款为100万元,成本为70万元，同日签订补充合同以经营租赁方式将产品租回作为管理用固定资产。租期为5年,每年租金10万元，2005年末租金已支付并计入管理费用。甲公司编制的会计分录为：
借：银行存款 117
贷：主营业务收入 100
应交税金—应交增值税 17
借：主营业务成本 70
贷：库存商品 70
【答案】发现的属于本年度的会计差错
借：主营业务收入 100
贷：主营业务成本 70
递延收益 30
借：递延收益 30÷5=6
贷：管理费用 6
（3）2005年12月1日，甲公司与某公司签订大型设备销售合同，合同规定甲公司向该公司销售价格为1000万元，成本为560万元。同时甲公司又与该公司签订补充合同，约定甲公司在2006年6月1日以1030万元的价格购回该设备。合同签订后，甲公司收到货款1170万元，大型设备至12月31日尚未发出。甲公司进行会计处理时，确认销售收入并结转相应成本。其会计分录为：
借：银行存款 1170
贷：主营业务收入 1000
应交税金——应交增值税(销项税额) 170
借：主营业务成本 560
贷：库存商品 560
【答案】发现的属于本年度的会计差错
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本 560
待转库存商品差价 440
借：财务费用 30÷6=5
贷：管理费用 5
（4）2005年11月10日，甲公司漏记2005年3月生产车间固定资产折旧100万元，该车间3月所生产的产品已经全部完工。至2005年12月31日，产品已经对外销售70%，其余形成存货。
【答案】发现的属于本年度的会计差错
借：主营业务成本100×70%=70
库存商品 100×30%=30
贷：累计折旧 100
（5）2004年 11月 3日销售的一批产品，符合销售收入确认条件，已经确认收入180万元，但销售成本 150万元尚未结转。
【答案】发现的属于以前年度的重大会计差错。
借：以前年度损益调整—调整2004年主营业务成本 150
贷：库存商品 150
（6）2004年1月23日购入的一项专利权，价款3000万元，会计和税法规定的摊销期均为10年，但2004年未予摊销。
【答案】发现的属于以前年度的重大会计差错
借：以前年度损益调整—调整2004年管理费用 300
贷：无形资产 300
（7）甲公司自行建造的办公楼已于2004年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2004年6月30日，该“在建工程”科目的账面余额为1000万元。2004年12月31日该“在建工程”科目账面余额为1050万元，其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2004年7月至12月期间发生的利息50万元，。该办公楼竣工决算的建造成本为1000万元。甲公司预计该办公楼使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。至2005年12月31日，甲公司尚未办理结转固定资产手续。
【答案】发现的属于以前年度的重大会计差错。
借：固定资产 1000
以前年度损益调整—调整2004年财务费用 50
贷：在建工程 1050
借：以前年度损益调整—调整2004年管理费用1000/10×6/12=50
管理费用 1000÷10=100
贷：累计折旧 150
（8）2003年7月1日以100万元的价格购入的一套计算机软件，在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策，该计算机软件应作为无形资产确认入账，预计使用年限为5年，采用直线法摊销。至2005年末尚未进行处理。
要求：根据上述业务编制会计差错更正的会计分录。
【答案】发现的属于以前年度的重大会计差错。
借：无形资产 100－100/5×2.5=50
以前年度损益调整—调整2004年管理费用100/5=20
管理费用 100/5=20
贷：以前年度损益调整—调整2003年管理费用100－100/5×0.5=90
（9）2004年5月20日，甲公司与某广告公司签订合同，由该广告公司负责甲公司新产品半年的广告宣传业务。合同约定的广告费为150万元，甲公司已于2004年5月25日将其一次性支付给了该传媒公司。该广告于2004年10月1日见诸于媒体。甲公司预计该广告将在3年内持续发挥宣传效应，由此将支付的150万元广告费计入无形资产，并于广告开始见诸于媒体的当月起按3年分月平均摊销。
【答案】发现的属于以前年度的重大会计差错。
借：以前年度损益调整―调整2004年营业费用 137.5
贷：无形资产 150- 150÷3×（3/12）=137.5
（10）上述业务所得税影响
增加以前年度费用=150+300+50+50+20-90+137.5=617.5（万元）
借：利润分配—未分配利润 617.5×67％=413.72
应交税金—应交所得税 617.5×33％=203.78
贷：以前年度损益调整 617.5
借：盈余公积 413.72×15%=60.06
贷：利润分配—未分配利润 60.06
|
|
发表于 2006-5-15 18:57:57
