[纳税筹划] 《个人工资薪金所得税纳税问题。。》

一飞

个人工资薪金所得税的纳税筹划

意义：记得某教授在讲纳税筹划时，开篇抛出的一句是“纳税是负担，纳税是痛苦的。”，当时觉得此语有点囫突，似乎与传统的“纳税光荣”观念出入太大。 其实不然。从人性角度出发，谁也不愿意将自己花费心血和心计赚来的金钱奉送给他人；从立法精神角度出发，个人所得税的主要目的是为了抑制暴富，增加税收，从财政转移支付的意义上来平衡收入分配不公问题，而并不是为了凭空增加纳税人负担，尤其是确实通过辛勤劳动致富的纳税人的负担。 对于大多数打工一族来说，他们的收入来源单一，主要是工资薪金所得，转移税负的能力较低，又面临确确实实沉重的家庭开支，所以如何降低工资、薪金所得的个人所得税税负就成为我们最为关心的话题之一。

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一、有关定义： 个人所得税是指在中国境内有住所，或者虽无住所但在境内居住满一年，以及无住所又不居住或居住不满一年但有从中国境内取得所得的个人，包括中国公民、个体工商户、外籍个人等。个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得。个人所得税法列举征税的个人所得共有11项，其中对打工一族来说，主要就是工资、薪金所得。 工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。它要按照九级累进税率缴纳个人所得税，工资越高，要纳的税也就越多。工资、薪金所得个人所得税关系到每个人的切身利益，如何有效进行个人所得税的纳税筹划自然是大家非常关心的问题。

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二、工资、薪金所得纳税筹划总体思路 工资、薪金所得的纳税计算公式为： 应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 工资、薪金所得以个人每月收入额扣除“四金”（住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金和失业保险金），再固定减除1600元费用后的余额为应纳税所得额。但是，对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税人税法确定附加减除费用3200元为应纳税所得额。 另外，我国对工资、薪金所得实行5％～45％的九级超额累进税率，当收入达到某一档次时，要求支付与该档次税率相适应的税负，但是，工薪是根据月实际收入来确定的，这就为税收筹划提供了依据工资、薪金所得税收筹划的两大主要思路是： 一是合法、合理降低应纳税所得额；二是尽量降低适用税率。

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三、如何合法、合理降低应纳税所得额 工资、薪金所得的应纳税所得额等于个人每月收入额减去税前扣减项目金额，从而得到两个操作要点： 尽量增大税前扣减项目金额；尽量降低个人名义收入额。 对于税前扣减项目金额，应当尽量增大“四金”的金额，但国家或地方政府对“四金”的提取均有规定的比例（特别是住房公积金不仅有20%的提取上限而且广州市还规定每月上限封顶5640元），所以“四金”的增大空间并不大。 对于个人名义收入额，现行法规规定个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得均作为工资、薪金所得，按照九级累进税率缴纳个人所得税。降低个人名义收入额的操作要点是采用非货币支付办法，提高职工公共福利支出，间接增加职工收入。具体包括： （1）免费为职工提供宿舍（公寓）。 如果由企业给予职工一定货币性的住房补贴，由员工自己来负担租房的相应费用，由于个人住房相应的支出不能在税前扣除，而货币性住房补贴则是要加入工资总额来计征个人所得税的，则扣除个人所得税及房屋租赁费用后的实际收入就降低了。 如果企业不把货币性住房补贴发放给职工个人，而是由企业统一购买或者租赁住房，然后提供给职工居住，则住房补贴这部分收入就不必征收个人所得税。在个人支出相同的情况下，减少了个人所得税的税金支出。 （2）企业给职工提供培训机会 在现代社会，知识更新的速度越来越快，为了能获取与本行业相关的新知识，参加各种学习培训已经成为个人获取知识的重要途径。如果企业每年给予员工一定费用额度的培训机会，职工在考虑个人的报酬总额时，一般也会把这些考虑进去。这样职工也可以在一定程度上减少税收负担。 （3）企业提供员工福利设施 ①企业提供免费膳食或者由企业直接支付搭伙管理费，就餐补助费。企业提供的膳食餐费必须具有不可变现性，即不可转让，不能兑换现金。 ②由企业提供和安排免费医疗福利。这样，虽然会造成部分人员享受的不公平性，但可以保证所有人在税负上的支出减少。如果企业在职工工资水平一定的条件下，可以安排一定量的自费额度，从而使收入额不超过某一档次而减少税负，而对部分职工来讲，又可以使这部分收入变成其他消费，增加消费可能性。 ③由企业提供车辆供职工使用，该车辆不可以再租与他人使用。例如，企业为职工提供上下班交通工具，职工不用加薪，也不必支付车辆使用税。对企业来讲，当职工支付的税金影响其消费水平时，就要考虑采取加薪措施，增薪必然会引起税收变化，反而会导致企业支付量的扩大。因此，由企业承担部分费用的做法，往往会使职工、企业双方受益。 ④转售股票认购。企业将所持有的股票以较低价格转售给员工，员工在二级市场出售获取收益属资本利得，按现行规定无须纳税。 ⑤企业为职工子女成立教育基金，提供奖学金给职工子女。 ⑥使用由企业缔结合约提供给职工的公用设施，如水、电、煤气、电话等，一方面由企业与供应方集中结算，职工可以缓期缴纳，从而节省支出，这样，企业可以少付工资。另一方面，自然损耗造成的额外支出，企业可以提供职工补贴由企业直接支付，而达到少支出、多收入的目的。 企业替员工个人支付这些支出，企业可以把这些支出作为费用减少企业所得税应纳税所得额，个人在实际工资水平未下降的情况下，减少了应由个人负担的税款，可谓一举两得。 值得一提的是，虽然企业采取实物间接分配的方式，可以提高职工的福利水平，但是如果企业本身资金运转困难，那么提高职工的薪水就是不切实际的。 四、尽量降低适用税率的分析与筹划要点 要降低工资、薪金所得的税负，另一个重要途径就是降低适用税率。鉴于个人所得税采用九级累进税率别，因此，应纳税所得额在各期分布越平均，越有利于节省纳税支出。要点为避开黑色地雷区（详义见下）金额，一是奖金均衡发放；二是月度不均衡的，采用年薪制。 对于收入稳定的企业和季节性收入明显的企业，可以事先预计收入总额，然后收入平均分摊到每个月获得，以达到节税目的。 对收入不稳定的企业，可以将收入累计到年底，一次性发放。 目前企业员工的收入主要包括两项：工资、补贴与奖金。工资、补贴每月发放，各月差别不大；比较集中发放的主要是奖金，所以我们将奖金作为筹划的重点。 根据国税发[2005]9号文《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》的规定，行政机关、企事业单位向其雇员发放的全年一次性奖金仍作为单独一个月工资、薪金所得计算纳税，具体为将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。 计算公式如下： 1.如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为： 应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数 2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为： 如：某公司某职员年终奖是6000元，按国税发[2005]9号文的规定公式，计算如下： 平均月收入=6000/12=500元，则适用税率是5%，速算扣除数是0。 应缴纳个人所得税=6000×5%=300元； 而按国税发[2005]9号文以前的有关规定，年终奖是作为单独一个月工资、薪金所得计算纳税，无单独税前扣减额，也不允许分摊到各月后再计税，所以年终奖6000元按以前规定计算：应缴纳个人所得税＝6000×20%－375=825元。可见，新规定可节税525元 ，新规定在很大程度上实现了奖金收入分布的平均化。但国税发[2005]9号文仍存在下列问题： 如果某位员工的年终奖是6001元，按国税发[2005]9号文的规定公式，计算如下： 平均月收入＝6001/12＝500.09元，则适用税率是10%，速算扣除数是25， 应缴纳个人所得税＝6001×10%－25=575.1元。两者相差275.1元。 新规定出现了年终奖多1元，却要多缴275.1元的税这样不合理的现象，其原因是“速算扣除数”演变成了一项金额固定的扣除项目，丧失了原有特质。年终奖6000元、24000元、60000元等临界点附近都会出现这种不合理的现象。 另外，新规定还会造成年终奖多但最后到手的却反而少的现象出现。 如2005年小王的年终奖金额为25000元，实际拿到手的年终奖为21375元，扣缴个人所得税3625元；小李的年终奖只有24000元，但他实际拿到手的年终奖为21625元。 造成上述现象的原因是：一般的工资收入是分段计算个人所得税；而新规定是用除以12的方式降低税率，但确定税率以后不再分段计算个人所得税，而是所有的年终奖金都用同一税率。所以，当年终奖处于每个税级的临界位置的时候，都会出现类似的现象。这是由计税方法的特点造成的。

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经过专业计算，年终奖个人所得税的类似临界区域（亦称为年终奖黑色地雷区）如下表所示： 年终奖 年终奖黑色地雷区 6000 6001～6305 24000 24001～25294 60000 60001～63438 240000 240001～254667 480000 480001～511429 上表说明：年终奖处于年终奖黑色地雷区的税后收入少于年终奖区域的税后收入。 因此，企业在发放员工年终奖之前应做好事前的测算工作，尽量避免此类问题出现。 也许有人会提出：单位采取每月预发年终奖的方式能否有效规避该类问题呢？答案是每月预发年终奖未必是一项正确的选择。因为每月预发的年终奖要与发放当月的工资、薪金所得合并后再计算个人所得税，可能年终奖金部分适用的税率更高。 如某员工平时每月工资、薪金所得的应纳税所得额是500元，年终奖就是6001元。 （1）年终奖一次性发放 工资部分年缴纳个人所得税=500×5%×12=300元 年终奖部分缴纳个人所得税=6001×10%－25=575.1元 年缴纳个人所得税合计：300+575.1=875.1元 （2）年终奖分12个月平均发放，最后一个月发501元 前11个月共缴纳个人所得税=[（500+500）×10%－25]×11=825元 第12个月缴纳个人所得税=（500+501）×10%－25=75.1元 年缴纳个人所得税合计：825+75.1=900.1元 所以分月发放年终奖在上述情况下比一次性发放年终奖还要多缴纳个人所得税25元。 如果该员工平时每月工资、薪金所得的应纳税所得额是2000元时，分月发放年终奖比一次性发放年终奖要多缴纳个人所得税325.05元（计算过程略）。也就是说，员工平时工资、薪金所得的基数越高，分月发放年终奖就越为不利。其主要原因是一次性发放年终奖是单独作为一个月的工资、薪金所得（与员工平时工资、薪金所得的基数高低无关），而且还可以先除以12个月后以其商数来定税率（已经降低了税率），虽然存在在部分临界点附近税负增长大大超过收入增长的不合理现象，但从总体上来讲，从国税发[2005]9号文确定适用税率与速算扣除数的过程不难发现，随着适用税率的降低，应纳税额的减少，无疑还是增加了纳税人的税后收益。 从以上分析可知，对于国税发[2005]9号文来讲急需解决的是部分临界点附近税负增长大大超过收入增长的不合理现象应当如何消除呢？也就是说，万一员工的年终奖真的就, 是6001元，那么我们该怎样对待呢？对此，笔者提供一个非常简单的操作方案，那就是善用“捐赠”，即通过合法、合理的捐赠，将年终奖的计税金额减低（离开年终奖黑色地雷区），一方面使自己的税负降低，另一方面又为公益事业出了自己的一份力，何乐而不为呢？例如年终奖金真是6001元，就捐出1元变成6000元，税率立马就降低一个等级。 但是，需要明确的是捐赠必须通过合法渠道而且必须取得由中央或省级财政部门统一印(监)制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。税务机关据此对纳税人进行税前扣除。 以上所讲捐赠必须通过合法渠道是指捐赠必须通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠；通过非营利性的社会团体和国家机关(包括中国红十字会)向红十字事业的捐赠；非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠；通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠等等。

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